2013營(yíng)改增：施工企業(yè)必須逾越的重中之重
上海市協(xié)力律師事務(wù)所 周月萍 曾明德
營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)的發(fā)展具有重要的影響，同時(shí)涉及到總承包企業(yè)和勞務(wù)企業(yè)的利益與發(fā)展，此次營(yíng)改增稅制改革對(duì)建筑行業(yè)具有重大意義和深遠(yuǎn)影響。筆者認(rèn)真研讀了相關(guān)政策與規(guī)定，試從以下幾方面解讀營(yíng)改增可能對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生的影響。
營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的影響
對(duì)造價(jià)管理及核算的影響
營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，是消費(fèi)稅，其稅負(fù)應(yīng)由消費(fèi)者承擔(dān)。這就完全顛覆了原來(lái)建筑產(chǎn)品的造價(jià)構(gòu)成。
一是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，《全國(guó)統(tǒng)一建筑工程基礎(chǔ)定額與預(yù)算》部分內(nèi)容需修訂，建設(shè)單位招標(biāo)概預(yù)算編制也將發(fā)生重大變化，相應(yīng)的設(shè)計(jì)概算和施工圖預(yù)算編制也應(yīng)按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對(duì)外發(fā)布的公開(kāi)招標(biāo)書(shū)內(nèi)容也要有相應(yīng)的調(diào)整。
二是這種變化使建筑企業(yè)投標(biāo)工作變得復(fù)雜化。如，投標(biāo)書(shū)的編制中有關(guān)原材料、燃料等直接成本不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際施工中，編制標(biāo)書(shū)中很難準(zhǔn)確預(yù)測(cè)有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。原按工程結(jié)算收人計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅不再收取，稅金編制中只能反映城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育費(fèi)附加等。編制的標(biāo)書(shū)中投標(biāo)總價(jià)中又包含增值稅，而增值稅又屬于價(jià)外稅，在投標(biāo)中怎樣編制等等問(wèn)題，有待統(tǒng)一考慮。
三是由于要執(zhí)行新的定額標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)施工預(yù)算需要重新進(jìn)行修改，企業(yè)的內(nèi)部定額也要重新進(jìn)行編制。
所以，營(yíng)業(yè)稅改增值稅會(huì)引發(fā)國(guó)家招投標(biāo)體系、預(yù)算報(bào)價(jià)、國(guó)家基本建設(shè)投資規(guī)模、房地產(chǎn)價(jià)格及市場(chǎng)發(fā)展一系列的改變，對(duì)建造產(chǎn)品造價(jià)產(chǎn)生全面又深刻的影響。營(yíng)業(yè)稅改增值稅帶來(lái)的稅務(wù)思維的改變，不僅是財(cái)務(wù)管理，企業(yè)策劃和管理意識(shí)也要隨之改變。如果企業(yè)管理層沒(méi)有對(duì)相關(guān)規(guī)定深入學(xué)習(xí)，不能正確籌劃管理，會(huì)造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。
對(duì)轉(zhuǎn)包、分包、掛靠等經(jīng)營(yíng)形式的影響
《建筑法》第二十八條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包他人”，但非法轉(zhuǎn)包現(xiàn)象在一些地區(qū)屢禁不止，有些建筑企業(yè)承攬到工程后全部轉(zhuǎn)包他人，并按協(xié)議收取承包單位一定比例的管理費(fèi)或利潤(rùn)。在工程全部轉(zhuǎn)包的情況下，作為第一承包人的建筑企業(yè)（從發(fā)包方承接工程的單位）應(yīng)按從發(fā)包方取得的全部工程結(jié)算收入和價(jià)外費(fèi)用計(jì)算確定銷售額和銷項(xiàng)稅額，從第二承包人（從第一承包人處承接工程的單位）取得增值稅專用發(fā)票作為其進(jìn)項(xiàng)稅額，但從其賬務(wù)處理中能夠發(fā)現(xiàn)沒(méi)有可供抵扣的外購(gòu)材料，從而很容易判斷出工程全部轉(zhuǎn)包的交易實(shí)質(zhì)。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為非法轉(zhuǎn)包，就會(huì)禁止第一承包人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)第一承包人的稅負(fù)將大大增加，利潤(rùn)將大大縮水，這將對(duì)非法轉(zhuǎn)包行為起到一定遏制作用。
掛靠是指不具備施工資質(zhì)或資質(zhì)等級(jí)較低的個(gè)體戶、無(wú)證承包隊(duì)為承攬工程，采取掛名、掛靠承包方式，掛靠在施工資質(zhì)等級(jí)較高的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，而建筑企業(yè)則向這些施工隊(duì)、建筑隊(duì)收取占工程造價(jià)一定比例的掛靠費(fèi)。為規(guī)避質(zhì)量與安全風(fēng)險(xiǎn)，建筑企業(yè)一般派技術(shù)人員進(jìn)駐施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行管理。這種經(jīng)營(yíng)方式目前較為普遍，但掛靠雙方對(duì)外都不承認(rèn)存在掛靠關(guān)系，被掛靠方一般按自有項(xiàng)目進(jìn)行核算，掛靠方以開(kāi)具除掛靠費(fèi)外的材料費(fèi)和人工費(fèi)發(fā)票方式取得工程收入。目前許多掛靠單位購(gòu)買材料不要發(fā)票，材料采購(gòu)價(jià)格較低。稅改后若不開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，被掛靠單位就不能獲得抵扣收益，稅負(fù)就會(huì)提高，如果開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，必須有真實(shí)的交易，材料供應(yīng)商往往會(huì)趁機(jī)加價(jià)，掛靠單位利潤(rùn)將大幅減少，這將嚴(yán)重打擊掛靠行為。
商品混凝土材料費(fèi)、建筑勞務(wù)費(fèi)、動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)等增加企業(yè)稅負(fù)
按照之前的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅。新稅制實(shí)施后，假設(shè)施工企業(yè)購(gòu)入以上材料都能取得正規(guī)增值稅發(fā)票，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率為6%，而建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率為11%，施工企業(yè)購(gòu)入的以上材料必將增加5%的納稅成本，從而加大建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)，擠占利潤(rùn)空間。
而占工程總造價(jià)的20%～30%的建筑工程人工費(fèi)，以及與建筑業(yè)密不可分的機(jī)械設(shè)備、設(shè)施料租賃可能導(dǎo)致建筑企業(yè)稅負(fù)增加。一方面，勞務(wù)公司作為微利企業(yè)，承受不了這么重的稅負(fù)，勢(shì)必走向破產(chǎn)，或?qū)⒍愗?fù)轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)；另一方面，租賃業(yè)利潤(rùn)率普遍低于增值稅率（17%），租賃企業(yè)無(wú)利可圖，必然放棄增值稅一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個(gè)體戶。這樣必然導(dǎo)致施工企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，從而加大施工企業(yè)實(shí)際納稅額，增加建筑業(yè)稅負(fù)。
發(fā)票收集和認(rèn)證工作難度大
施工企業(yè)與傳統(tǒng)生產(chǎn)制造企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和客戶類型差異較大，施工項(xiàng)目分散在全國(guó)各地，材料采購(gòu)的地域也相應(yīng)分散，材料管理部門多而雜，每筆采購(gòu)業(yè)務(wù)都要按照現(xiàn)有增值稅發(fā)票管理模式開(kāi)具增值稅發(fā)票，且材料發(fā)票的數(shù)量巨大，發(fā)票的收集、審核、整理等工作難度大、時(shí)間長(zhǎng)。按現(xiàn)行制度規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額要在180天內(nèi)認(rèn)證完畢，其工作難度非常大。
稅制改革對(duì)聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目沖擊大
目前，在施工企業(yè)內(nèi)部，聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目普遍存在，聯(lián)營(yíng)合作方大部分不是合法的正規(guī)企業(yè)，且部分合作方是自然人，沒(méi)有健全的會(huì)計(jì)核算體系，工程成本核算形同虛設(shè)，采購(gòu)的材料、分包工程、租賃的機(jī)械設(shè)備和設(shè)施料基本沒(méi)有正式的稅務(wù)發(fā)票，也沒(méi)有索取發(fā)票的意識(shí)。在營(yíng)業(yè)稅下，以工程總造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，不存在稅款抵扣問(wèn)題，營(yíng)業(yè)稅也與成本費(fèi)用關(guān)系不大。但在增值稅下，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，銷項(xiàng)稅額是不含稅工程造價(jià)乘以增值稅率計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額是材料采購(gòu)、設(shè)備租賃、工程分包等環(huán)節(jié)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生于成本費(fèi)用支出環(huán)節(jié)，增值稅與工程造價(jià)、成本費(fèi)用密不可分。如果聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目在采購(gòu)、租賃、分包等環(huán)節(jié)不能取得足夠的增值稅專用發(fā)票，那么增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，工程實(shí)際稅負(fù)有可能達(dá)到6%～11%，超過(guò)總包方的管理費(fèi)率，甚至超過(guò)項(xiàng)目的利潤(rùn)率，總包方和聯(lián)營(yíng)合作方都將無(wú)利可取，涉稅風(fēng)險(xiǎn)會(huì)威脅到聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目管理模式的生存和發(fā)展。
針對(duì)以上諸多挑戰(zhàn)，建筑施工企業(yè)應(yīng)審時(shí)度勢(shì)，及時(shí)制定相應(yīng)策略，積極應(yīng)對(duì)新稅制可能帶來(lái)的影響。
施工企業(yè)應(yīng)對(duì)方略
進(jìn)行納稅籌劃
（1）組建物流、建材、混凝土等子公司，建筑企業(yè)可取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，解決不能完全提供增值稅抵扣憑證的問(wèn)題。
（2）盡量與具有一般納稅人資格的材料供應(yīng)商或?qū)I(yè)分包、勞務(wù)分包公司進(jìn)行業(yè)務(wù)合作，以最大限度抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減少應(yīng)納稅金。
（3）盡量簽定包工包料的建筑合同。如甲方不同意，可由其指定供應(yīng)商，或者協(xié)商簽定形式上包工包料，實(shí)質(zhì)上是甲供材的合同。
（4）對(duì)于被納入試點(diǎn)的企業(yè)，稅改前可考慮推遲購(gòu)買固定資產(chǎn)和試點(diǎn)服務(wù)，稅改后盡量從試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)購(gòu)買勞務(wù)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，這將給企業(yè)帶來(lái)額外的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
（5）綜合分析目前所有供應(yīng)商，判斷這些供應(yīng)商在試點(diǎn)后是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。
積極開(kāi)展前期準(zhǔn)備工作
（1）大力開(kāi)展學(xué)習(xí)與宣傳
要從建筑企業(yè)和增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)真研究新政策的相關(guān)規(guī)定，并特別掌握針對(duì)本行業(yè)的特別規(guī)定，通過(guò)會(huì)議、企業(yè)內(nèi)部報(bào)紙和網(wǎng)站，對(duì)財(cái)務(wù)人員、企業(yè)管理人員、材料采購(gòu)人員和預(yù)決算人員宣講有關(guān)增值稅的專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)員工對(duì)增值稅基本原理、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅要求的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)在采購(gòu)材料、分包環(huán)節(jié)索要專用發(fā)票的意識(shí)，確保在稅制改革后能夠立即進(jìn)行熟練操作和運(yùn)用。
（2）重視人才培養(yǎng)
稅改后對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的工作能力和業(yè)務(wù)水平提出更高的要求。要按照德才兼?zhèn)洌缘聻橄鹊臉?biāo)準(zhǔn)選拔任用有一定專業(yè)理論水平、熟悉財(cái)稅法律法規(guī)、工作踏實(shí)、認(rèn)真負(fù)責(zé)人擔(dān)任各級(jí)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)主管。
（3）夯實(shí)財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)
在稅改過(guò)程中擯棄舊的管理模式，發(fā)揚(yáng)行業(yè)優(yōu)勢(shì)與自身的品牌影響，模擬實(shí)際財(cái)務(wù)分析，重點(diǎn)關(guān)注對(duì)企業(yè)損益和現(xiàn)金流量的影響。要對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的工程預(yù)結(jié)算系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)做出合理的評(píng)估，確保在試點(diǎn)開(kāi)始后能準(zhǔn)確地核算會(huì)計(jì)信息，準(zhǔn)確地填寫增值稅申報(bào)表，最大限度的享受稅改利益。
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